Structuration de groupe de sociétés

La Cour de cassation autorise une application autonome du principe européen anti-abus

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Dans un arrêt du 30 novembre 2023, la Cour de cassation a confirmé la possibilité pour l’administration fiscale d’appliquer le principe européen anti-abus.

Enseignements de cet arrêt : la règle anti-abus européenne peut, elle aussi, être invoquée pour remettre en  cause  l’optimisation  purement  fiscale,  ce  n’est  pas  l’apanage  des  règles  de  droit  interne.  Les structurations de sociétés doivent être justifiées économiquement et pourvues de substance. Autrement, la règle européenne sanctionnant l’abus de droit peut s’appliquer lorsqu’une règle fiscale trouve sa source dans une directive (ou autre source de droit de l’Union). L’arrêt  rendu  par  la  Cour  de  cassation  est  dans  l’air  du  temps, et rappelle l’attention à  porter  aux justifications et à la substance dans la mise en place de structures qui peuvent avoir pour effet une optimisation fiscale.  Il convient néanmoins de rappeler, qu’aux termes mêmes de la jurisprudence de la C.J.U.E., la recherche par un contribuable du régime fiscal le plus avantageux pour lui ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus.

L’ABUS DE DROIT EN DROIT EUROPÉEN

Principe

La jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (C.J.U.E.) a consacré dans les années 2010 le principe de l’interdiction de l’abus de droit dans les matières mettant en œuvre le droit de l’Union européenne. 

Selon cette jurisprudence, ce principe général peut être synthétisé comme suit :

• les justiciables ne peuvent se prévaloir frauduleusement ou abusivement des normes du droit de l’Union ;
• par conséquent, des opérations qui sont réalisées dans le but de bénéficier frauduleusement ou abusivement des avantages prévus par le droit de l’Union ne peuvent pas être prises en compte ; 
• le principe s’applique indépendamment du point de savoir si les droits ou avantages dont il est abusé trouvent leur fondement dans les traités, dans un règlement ou dans une directive ;
• l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles est sans incidence sur l’obligation de refuser le bénéfice de dispositions du droit de l’Union invoquées frauduleusement ou abusivement.

Toujours selon cette jurisprudence, il découle de ce principe général que le bénéfice des dispositions du droit de l’Union doit être refusé  lorsque celles-ci sont invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions pour bénéficier de cet avantage ne sont que formellement remplies ou que les opérations en cause sont purement artificielles sur le plan économique et visent à échapper à l’application d’une législation d’un État de l’Union.

Éléments constitutifs 

L’abus de droit en droit européen nécessite :

• Un ensemble d’éléments objectifs d’où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’est pas respecté ;
• Un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant d’une réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention.

C’est ainsi l’examen d’un ensemble de faits qui permet de décider si les éléments constitutifs d’un abus de droit sont réunis. La C.J.U.E. a ainsi considéré comme montage artificiel la mise en place d’un groupe de sociétés non pour des motifs qui reflètent la réalité économique, mais pour des motifs visant l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de la finalité du droit fiscal applicable (par exemple, éviter par l’interposition d’une société, le paiement d’impôts sur les dividendes distribués à un bénéficiaire effectif qui ne bénéficierait en principe pas de l’exemption).  

APPLICATION DU PRINCIPE DE L’ABUS DE DROIT EUROPÉEN  EN BELGIQUE – ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION DU 30 NOVEMBRE 2023

Optimisation fiscale utilisée en l’espèce

Les faits étaient complexes. Une société belge d’un groupe multinational avait procédé à une réduction de capital et distribué un dividende, à l’issue d’une série d’opérations de restructurations. Ces restructurations avaient conduit à mettre en place des doubles holdings, de déplacer des actions avec multiplication de valeur par cinq en deux jours, de lier une réduction de capital avec un financement externe suite à l’entrée d’un nouvel investisseur, de fusionner des sociétés récemment constituées, de contourner une décision anticipée néerlandaise en créant à Luxembourg une société sans que le groupe y ait été actif, etc. 

L’administration fiscale belge considéra que la globalité de ces opérations aboutissait à un abus, et revendiqua l’application du précompte mobilier sur les flux, alors que dans des circonstances normales ces flux bénéficiaient de l’exonération par application du régime mère-filiale. 

La disposition de droit interne belge (article 344, CIR, tel que modifié en 2012) n’était pas applicable aux faits visés en l’espèce, car antérieurs à l’entrée en vigueur de la modification légale en droit interne belge.

Décision de la Cour de cassation

Par arrêt du 30 novembre 2023, la Cour de cassation confirme en grande partie l’arrêt de la Cour d’appel de Gand du 1er décembre 2020 qui refusa l’exemption de précompte mobilier sur des dividendes versés par une société belge à une société intermédiaire luxembourgeoise en application de la directive mère-filiale, en application du principe général de l’abus de droit européen. 

La Cour de cassation confirme à cet égard :

• l’application autonome du principe européen d’abus de droit, sans qu’il faille avoir égard à l’existence ou non de règles anti-abus nationales ou conventionnelles ;
• l’application du principe sans limitation temporelle, car ce principe général de droit est inhérent au droit européen dès son origine : ainsi, il peut être tenu compte de faits pertinents rattachés à une période antérieure à la jurisprudence développée par la C.J.U.E. sur la question de l’abus de droit européen dans les années 2010 ; il n’y a ce faisant pas de violation des principes de sécurité juridique et confiance légitime ;
• l’application du principe général d’abus est limitée aux dispositions du droit de l’Union : ce principe ne peut être invoqué si aucun  avantage résultant du droit de l’Union n’est concerné ; ainsi, la Cour de cassation, dans l’arrêt commenté, décide que le principe anti-abus européen ne peut s’appliquer à l’absence de précompte mobilier retenu dans le cadre d’une diminution de capital où intervient un remboursement de capital versé ; dans ce cas l’absence de précompte résulte en effet d’une disposition interne belge et non du droit de l’Union ; la Cour de cassation casse donc l’arrêt de la Cour d’appel de Gand sur ce point limité ;  
• l’obligation d’apprécier les éléments objectifs et subjectifs prouvant l’abus de droit au regard des actes posés par l’ensemble des sociétés d’un même groupe et pas uniquement au regard des actes posés qui font l’objet du litige fiscal ; 
• s’agissant de l’interposition d’une société holding, la possibilité de distinguer les motifs économiques valables ayant pu présider à sa création (au cas particulier, justification économique liée à l’arrivée d’un tiers investisseur) et l’usage qui en est fait (permettre la remontée de bénéfices sans imposition).

COMMENTAIRES

L’arrêt du 30 novembre 2023 rendu par la Cour de cassation confortera assurément l’administration fiscale dans son usage de la règle anti-abus européenne afin d’attaquer des structures qu’elle juge abusives.

Toutefois, les circonstances de fait du cas soumis à la Cour de cassation étaient particulièrement complexes. Or, en matière d’abus de droit, tout est précisément une question d’appréciation de l’ensemble des éléments objectifs et subjectifs. Il conviendra donc d’analyser chaque cas de manière spécifique afin d’évaluer si oui ou non la situation peut être considérée comme constitutive d’un abus.

​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​ ​                                Date: 27/09/2023

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